Fiscale aspecten onderneming
Fiscale aspecten van het ondernemerschap
Inleiding
Het inkomen van een zelfstandig ondernemer, de winst uit onderneming, wordt in box 1 belast. Dat betekent dat dit inkomen progressief in de heffing inkomstenbelasting wordt betrokken, dus tegen maximaal 52% wordt belast. Voor ondernemers gelden evenwel belangrijke fiscale faciliteiten die het ondernemerschap aantrekkelijk maken. Echter, om gebruik te kunnen maken van deze fiscale faciliteiten worden aanvullende voorwaarden gesteld aan de ondernemer. Alvorens nader in te gaan op deze fiscale faciliteiten wordt eerst uiteengezet wie er voor de heffing van inkomstenbelasting
1. wordt aangemerkt als ondernemer
2. wie winst uit onderneming geniet.
Fiscale definitie "ondernemer"
Onder ondernemer wordt voor de heffing van inkomstenbelasting verstaan de belastingplichtige die voor eigen rekening een onderneming drijft en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Eén en ander houdt in dat:
- de ondernemer zelf de financiële voor- of nadelen van het ondernemerschap moet dragen
- de ondernemer die zijn onderneming uitoefent door middel van een BV niet kwalificeert.
Onder onderneming dient te worden verstaan een organisatie die door deelname aan het maatschappelijk productieproces winst beoogd te behalen. Het enkele winstoogmerk is echter nog niet voldoende. Er moet ook een verwachting bestaan dat winst zal worden behaald. Met behulp van arbeid en (veelal) kapitaal wordt getracht dit oogmerk te verwezenlijken.
Met het criterium "rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen" wordt tot uitdrukking gebracht dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Vereist is ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming. Een commanditair vennoot is zodoende geen ondernemer.
Tenslotte dient te worden opgemerkt dat de zelfstandige beroepsbeoefenaar tevens als ondernemer wordt aangemerkt. Voorbeelden van zelfstandige beroepsbeoefenaren zijn tandartsen, huisartsen, notarissen en advocaten, uiteraard voorzover zij geen dienstverband hebben.
Fiscale definitie "winst uit onderneming"
Onder winst uit onderneming wordt verstaan het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Behalve de ondernemer zijn er nog andere categorieën belastingplichtigen die winst uit onderneming genieten. Dit zijn:
- medegerechtigden
- belastingplichtigen die een "hybride lening" aan een ondernemer (niet een BV!) verstrekken.
Een voorbeeld van een medegerechtigde is de reeds genoemde commanditaire vennoot.
Een belastingplichtige kan ook belastbare winst uit onderneming genieten uit hoofde van een schuldvordering op een zelfstandig ondernemer. Om in aanmerking te komen voor het winstregime worden de volgende voorwaarden aan de geldvordering gesteld:
- de voorwaarden waaronder de schuldvordering is aangegaan, zijn zodanig dat deze schuldvordering in feite functioneert als vermogen in de onderneming
- of de rentevergoeding over de schuldvordering is op het tijdstip van het aangaan van de schuldvordering zodanig vastgesteld dat deze vergoeding voor meer dan 50% afhankelijk is van de winst van de onderneming. In dit verband moet worden gekeken naar de gehele looptijd van de lening.In de praktijk worden dergelijke leningen ook wel hybride leningen genoemd.
Het grote verschil in behandeling tussen de ondernemer en overige winstgenieters is gelegen in de fiscale faciliteiten die de ondernemer wel, maar de overige winstgenieters niet genieten. Hierbij moet met name worden gedacht aan de ondernemersaftrek en de deelname aan de oudedagsreserve. Alleen een ondernemer kan in aanmerking komen voor deze faciliteiten.
Urencriterium
Een ondernemer komt alleen in aanmerking voor de ondernemersaftrek en de oudedagsreserve als hij voldoet aan het zogenaamde urencriterium. Het urencriterium valt in twee toetsen uiteen:
- "1225 uur per kalenderjaar": een belastingplichtige dient gedurende het kalenderjaar 1225 uren aan werkzaamheden voor één of meer ondernemingen (tezamen) te verrichten
- en het "grotendeelscriterium": wanneer de belastingplichtige behalve als ondernemer ook nog als werknemer loon geniet of vanwege overige werkzaamheden inkomsten geniet, dient bovendien de werkzame tijd grotendeels te worden besteed aan ondernemen, dat wil zeggen, voor meer dan 50%.
Gedurende de eerste vijf jaar van het ondernemerschap – gesproken wordt dan over een startende ondernemer – geldt het grotendeelscriterium niet. Verder geldt er verlaagd urencriterium van 800 uur voor toepassing van de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid.
Voor ondernemers die onderdeel uitmaken van een samenwerkingsverband (firma, maatschap, e.d.) geldt nog een extra vereiste binnen het urencriterium, namelijk het zogenaamde "gebruikelijkheidscriterium". Als de werkzaamheden van de ondernemers zodanig van elkaar verschillen dat het ongebruikelijk is dat er een samenwerkingsverband is aangegaan, tellen de uren voor de ongebruikelijke werkzaamheden niet mee voor het urencriterium. Het gebruikelijkheids-criterium wordt alleen toegepast op:
- huisgenoten
- bloed- of aanverwanten in de rechte lijn (vader, moeder, grootvader, grootmoeder, schoonzoon, schoondochter et cetera)
- of huisgenoten van deze bloed- of aanverwanten.
Een voorbeeld van een ongebruikelijk samenwerkingsverband is de tandarts die samen met zijn echtgenoot, die enkel schoonmaakwerkzaamheden verricht, een vennootschap onder firma vormt.
Ondernemersaftrek
De ondernemersaftrek vormt een aftrekpost op de belastbare winst van de ondernemer (en dus niet voor andere winstgenieters, zoals de medegerechtigde). Deze aftrekpost valt uiteen in vier delen:
- de zelfstandigenaftrek
- de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid
- de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk
- de meewerkaftrek
- en de stakingsaftrek.
De ondernemersaftrek vindt per ondernemer slechts eenmaal plaats. Drijft een belastingplichtige meerdere ondernemingen, dan wordt de ondernemersaftrek bepaald voor de gezamenlijke ondernemingen.
Zelfstandigenaftrek
Wanneer een ondernemer voldoet aan het urencriterium en bij aanvang van het kalenderjaar jonger is dan 65 jaar, dan komt hij in aanmerking voor de zelfstandigenaftrek. De hoogte van de zelfstandigenaftrek is afhankelijk van de hoogte van de winst die als ondernemer wordt genoten. Voor startende ondernemers wordt de zelfstandigenaftrek in maximaal drie jaar verhoogd met de zogenaamde startersaftrek. De startersaftrek bedraagt € 2.019 (bedrag 2007).
De startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid
Met ingang van 1 januari 2007 geldt er een extra startersaftrek voor een ondernemer, die vanuit een arbeidsongeschiktheidsuitkering een onderneming start en voldoet aan een verlaagd urencriterium van 800 uur. De startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid bedraagt € 12.000, € 8.000 en € 4.000 voor het eerste, tweede respectievelijk derde jaar. De aftrek kan niet hoger zijn dan de genoten winst.
Speur- en ontwikkelingswerk
De ondernemer die aan het urencriterium voldoet en in het kalenderjaar tenminste 500 uur aan speur- en ontwikkelingswerk besteedt, kan in aanmerking komen voor de speur- en ontwikkelingswerkaftrek. Aan deze aftrek worden strenge eisen gesteld. Zo moet een accountant een verklaring afgeven waaruit het verrichte speur- en ontwikkelingswerk blijkt.
Meewerkaftrek
Als de partner van de ondernemer meewerkt in de onderneming zonder dat deze partner daarvoor een vergoeding krijgt, kan de ondernemer in aanmerking komen voor een meewerkaftrek. Ook hier geldt weer dat de ondernemer zelf aan het urencriterium moet voldoen. De uren die de partner in de onderneming werkzaam is, tellen hierbij niet mee. De hoogte van de meewerkaftrek is afhankelijk van het aantal uren dat de partner meewerkt in de onderneming. De meewerkaftrek wordt uitgedrukt in een percentage van de winst.
Stakingsaftrek
De stakingsaftrek geldt voor de ondernemer die in het kalenderjaar winst behaalt met of bij het staken van zijn gehele onderneming, waaruit hij als ondernemer winst geniet. Elke belastingplichtige kan de vrijstelling slechts eenmaal in zijn leven benutten voor alle ondernemingen tezamen. De ondernemer hoeft voor het benutten van de stakingsaftrek niet te voldoen aan het urencriterium.
Oudedagsreserve
Een ondernemer die voldoet aan het urencriterium en bij aanvang van het kalenderjaar jonger dan 65 jaar is, kan doteren aan de oudedagsreserve. De oudedagsreserve heeft niet het karakter van een 'echte' oudedagsvoorziening (zoals een pensioen- of lijfrentevoorziening), maar moet eerder worden gezien als een soort voorportaal op een echte oudedagsvoorziening.
Toevoegingen
De ondernemer kan ten laste van zijn winst aan de oudedagsreserve toevoegen. Deze op de winst in aftrek gebrachte bedragen komen op de ondernemingsbalans te staan. Door jaarlijkse dotatie aan de reserve kan deze flink oplopen. Tussentijds, maar ook bij bedrijfsbeëindiging, kan de ondernemer er voor kiezen om de reserve geheel of gedeeltelijk om te zetten in een lijfrente. Wanneer de ondernemer van deze omzetting geen gebruik maakt, wordt - uiterlijk op het moment van bedrijfsbeëindiging – er over de oudedagsreserve fiscaal afgerekend. Kort gezegd: een ondernemer kan weliswaar aan de oudedagsreserve doteren, maar wanneer de ondernemer de oudedagsreserve niet aanwendt voor een oudedagsvoorziening, zal alsnog inkomstenbelasting dienen te worden betaald. Daarmee heeft de oudedagsreserve het karakter van een uitstelpost.
De toevoeging aan de oudedagsreserve bedraagt 12 procent van de winst over een kalenderjaar met een maximum van € 11.396 (bedrag 2008). Als "winst" geldt de (fiscale) winst, vermeerderd met de ten laste van de winst gekomen premies en overige bijdragen voor een pensioenregeling van de ondernemer. Wanneer de ondernemer ten laste van de winst premies en andere bijdragen moet leveren uit hoofde van een pensioenregeling, dan wordt de berekende dotatie vervolgens met deze bedragen verminderd. Het gaat hier dan om premies en bijdragen voor een pensioenregeling van de ondernemer. Niet die van zijn werknemers. Over het algemeen heeft een ondernemer echter geen pensioenregeling. Nadrukkelijk moet worden vermeld dat een lijfrenteverzekering in dit verband niet als een pensioen wordt aangemerkt. Premies voor dergelijke verzekeringen komen derhalve niet in mindering op de maximale dotatie aan de oudedagsreserve. Overigens heeft een ondernemer slechts één keuze: hij doet mee aan de oudedagsreserve of niet. Het gedeeltelijk gebruiken van de faciliteit behoort niet tot de mogelijkheden.
Behalve het hiervoor beschreven plafond is er nog een tweede maximum aan de dotatie aan de oudedagsreserve verbonden. De stand van de oudedagsreserve mag namelijk door de dotatie niet boven de stand van het ondernemingsvermogen aan het einde van het jaar komen.
Afnemingen
Een afneming van de oudedagsreserve verhoogt de winst. De oudedagsreserve neemt af met een door de ondernemer te kiezen bedrag, maar met ten hoogste het bedrag aan lijfrentepremies die in het kalenderjaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. Behalve deze vrijwillige afneming neemt de oudedagsreserve verplicht af met het bedrag waarmee de oudedagsreserve het ondernemingsvermogen aan het einde van het jaar overtreft, indien:
- in het kalenderjaar de onderneming geheel of gedeeltelijk is gestaakt
- de belastingplichtige bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt
- of de belastingplichtige in het kalenderjaar en in het voorgaande kalenderjaar niet aan het urencriterium voldoet.
MKB-winstvrijstelling
Naast de ondernemersaftrek geniet de ondernemer die aan het urencriterium voldoet vanaf 1 januari 2007 de zogenaamde MKB-winstvrijstelling. De MKB-winstvrijstelling bedraagt 10% van de winst nadat deze is verminderd met de ondernemersaftrek. Een ondernemer, die zijn onderneming in enig jaar staakt en daarom niet voldoet aan het urencriterium, kan desondanks in het jaar van staking gebruik maken van de MKB-winstvrijstelling.
Lijfrentepremieaftrek
Voor ondernemers bestaan ruimere mogelijkheden van lijfrentepremieaftrek. Dit houdt allereerst in dat een ondernemer de door hem gevormde oudedagsreserve kan omzetten in lijfrenteaanspraken. Ten tweede kan de bij staking gerealiseerde winst worden omgezet in een lijfrente.
Omzetting stakingswinst
Wanneer een ondernemer in een bepaald jaar zijn onderneming geheel of gedeeltelijk staakt, kan hij de behaalde stakingswinst omzetten in een lijfrenteaanspraak. Onder ondernemer dient overigens in dit verband – en alleen in dit verband – mede te worden verstaan de medegerechtigde, mits de medegerechtigdheid de rechtstreekse voortzetting vormt van zijn (mede)gerechtigdheid als ondernemer.
Aan de omzetting van de stakingswinst in een lijfrente is een aantal grenzen gesteld. De eerste grens is het bedrag van de stakingswinst zelf. Er kan niet meer aan stakingslijfrente worden bedongen dan het bedrag van de stakingswinst. De tweede grens bestaat uit drie onderdelen:
1. In het geval de ondernemer ten tijde van het staken de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt of voor ten minste 45% arbeidsongeschikt is, bedraagt het maximum € 417.874 (bedrag 2008). Niet vereist is een volledige staking. Een gedeeltelijke staking is eveneens voldoende. Bovendien dienen bij arbeidsongeschiktheid de lijfrentetermijnen binnen zes maanden na staking van de onderneming in te gaan. Een zelfde maximum geldt bij overlijden van de ondernemer. In dat geval is het namelijk mogelijk dat namens de ondernemer alsnog een lijfrente wordt bedongen. Voorwaarde hierbij is dat de premies binnen zes maanden na het overlijden zijn betaald of verrekend.
2. Als de ondernemer niet onder de voorgaande categorie valt, bestaat de mogelijkheid om een lijfrentepremieaftrek te verkrijgen van maximaal € 208.942 (bedrag 2008). De eerste categorie stakende ondernemers die hiervoor in aanmerking komt, is de ondernemer die op het moment van staken ten minste 50 jaar is. Ook de stakende ondernemer die nog geen 50 jaar is, maar een lijfrente bedingt waarvan de termijnen direct ingaan, komt in aanmerking voor het voornoemde bedrag. Ook hier geldt weer dat een volledige staking geen vereiste is.
3. Tenslotte is er een restcategorie. Valt de stakende ondernemer niet onder te brengen in één van de hierboven genoemde categorieën, dan geldt een maximum van € 104.476 (bedrag 2008).
De hiervoor genoemde bedragen worden tenslotte nog verminderd met het bedrag van de reeds opgebouwde voorzieningen. Het bedrag van de reeds opgebouwde voorzieningen is de som van:
- de waarde in het economisch verkeer ten tijde van het staken van de aanspraken uit een pensioenregeling waarvan de premies ten laste van de winst zijn gebracht
- de waarde in het economisch verkeer ten tijde van het staken van de aanspraken uit hoofde van de IOAZ
- de waarde in het economisch verkeer ten tijde van het staken van de aanspraken op een bedrijfsbeëindigingsvergoeding van een door één of meer van de ministers opgerichte stichting ter bevordering van de ontwikkeling en van de sanering binnen het bedrijfsleven
- het bedrag van de oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar; enhet bedrag van de in de voorgaande jaren benutte lijfrentepremieaftrek (m.u.v. "oud regime" lijfrentepremies en premies die uit hoofde van de eerste tranche (regime Brede herwaardering I) zijn genoten).
Omzetting oudedagsreserve
Wanneer een ondernemer in enig jaar besluit om de oudedagsreserve geheel of gedeeltelijk om te zetten in een lijfrente, dan valt de oudedagsreserve in zoverre vrij in de winst. De betaalde lijfrentepremie komt vervolgens in mindering op het inkomen als uitgave voor inkomensvoorzieningen. De ondernemer kan de oudedagsreserve geheel of gedeeltelijk omzetten in een lijfrente. Er geldt hierbij geen minimumbedrag. Echter, de afname is ten hoogste het bedrag van de lijfrentepremies die in het kalenderjaar in aanmerking worden genomen. Wanneer de ondernemer een hogere lijfrentepremie in aftrek wil brengen op zijn inkomen dan het bedrag van de vrijval, zal dit meerdere moeten worden getoetst aan de reguliere regels voor lijfrentepremieaftrek (jaarruimte en inhaaljaarruimte).
(bron NN)
